Creditamento de PIS/COFINS na cadeia da celulose

Este post tem por objetivo apresentar o tema do creditamento de PIS/COFINS na cadeia de celulose, desenvolvendo o que tem sido (ou não) admitido pelo Fisco como insumo e os argumentos pertinentes em contrário.
A cadeia da celulose é caracterizada por possuir uma extensa gama de atividades e serviços que vão desde o plantio, corte, colheita e transporte das toras de madeira além das despesas de formação de florestas, inclusive sobre a exaustão, até as situações que envolvem serviços mais especializados como aqueles relacionados ao sistema de alarmes de emergências, serviços logísticos, serviços de movimentação de materiais e insumos, locação de guindastes, etc… São inúmeros os elementos que compõem esta cadeia como insumo e que, ao meu ver, dão direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme demonstrarei abaixo algumas das situações recorrentes.

Por outro lado, o Fisco tem limitado o creditamento na indústria de celulose a apenas aquilo que é consumido, desgastado ou perdido no processo produtivo da celulose, utilizando para fins de PIS/COFINS conceito claramente restritivo proveniente da legislação do IPI. Como exemplo, a 2ª Turma da DRJ/POA julgou a Manifestação de Inconformidade do contribuinte de celulose improcedente. Em Acórdão nº 1050.032, de 19 de maio de 2014, fls. 6.434 a 6.464, o Fisco assim decidiu: “Para ser considerado insumo, o bem ou o serviço, desde que adquirido de pessoa jurídica, deve ter sido consumido, desgastado, ou ter perdidas as suas propriedades físicas ou químicas em razão de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração.”

Dito em outras palavras, o Fisco restringe o creditamento da Contribuição ao PIS e da Cofins aos bens que compõem diretamente os produtos da empresa (a matéria prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado) ou prestação de serviços aplicados ou consumidos na fabricação do produto.

A Receita, mais uma vez, utiliza-se dos conceitos restritos das instruções normativas da Receita (IN SRF 247/02, 358/03 e 404/04) para a definição do conceito de insumo, sem olhar para aquilo que a materialidade de PIS/COFINS exige que são os “custos de produção”. Toma emprestado o conceito previsto no art. 226 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 – RIPI/2010, e o aplica indevidamente às hipóteses de não-cumulatividade de PIS/COFINS. Vale ressaltar que este viés utilizado pela Fiscalização quanto aos critérios de insumo trazidos das normativas do IPI, totalmente dissociado do aspecto material (receita) das contribuições sociais não cumulativas, acabou por considerar como produção apenas a etapa industrial do processo produtivo, o que vai de encontro à redação dos arts. 3º, incs. II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 que utilizam as palavras “produção” e “fabricação”. Vale mencionar a respeito importante acórdão do CARF que distinguiu, concretamente à celulose, esses dois verbos, concluindo pela inclusão no creditamento de todas as etapas da produção de celulose:

“Ao utilizar verbos com significados diferentes ligados pelo conectivo “ou”, os arts. 3º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 asseguraram o direito de crédito em relação aos processos de fabricação; aos processos de produção, que englobam atividades não industriais, e também aos processos produtivos mistos que envolvam aquelas duas atividades das quais resultem um bem ou um serviço que seja destinado à venda. Isto porque a partícula “ou” foi empregada com valor semântico inclusivo. Quisesse o legislador excluir de forma deliberada a atividade mista (produção e
fabricação), teria empregado no art. 3º, II, a expressão “ou…ou” (“ou produção ou fabricação”).

No caso concreto, o contribuinte exerce as duas atividades: produz sua própria matéria-prima (produção de madeira) e extrai a celulose da matéria-prima (fabricação) por meio do processo industrial descrito nos recursos apresentados neste processo.

Tendo em vista que a lei contemplou com o direito de crédito os contribuintes que exerçam as duas atividades, conclui-se, a partir da interpretação literal dos textos dos arts. 3º, II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que não há respaldo legal para expurgar dos cálculos do crédito os custos incorridos na fase agrícola (produção da madeira), sob argumento de que esta fase culmina na produção de bem para consumo próprio.” (CARF, Acórdão nº 3403002.824, de 27 de fevereiro de 2014)

É um equívoco da Receita conhecer do processo produtivo da celulose apenas no momento do tratamento físico-químico da madeira. A produção ocorre muito antes disso, afinal a madeira necessita ser plantada, desenvolvida e colhida para que se torne insumo da celulose.

Sendo assim, exemplificando o que foi dito acima na indústria da celulose, é a ilegalidade qualquer glosa dos créditos tomados sobre gastos com equipamentos de proteção individual, com itens consumidos em laboratórios químicos, com a utilização de rádios de comunicação; com partes e peças de reposição empregados na manutenção de máquinas e equipamentos florestais; encargos de exaustão; serviços de clonagem, pesquisa, plantio, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas, combate a incêndio e colheita, contratados a terceiros; todos os fretes contratados, tanto na aquisição de insumos, quanto na transferência de produtos em elaboração ou acabados (para colocação no estabelecimento vendedor), e ainda nas aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado; gastos com GLP utilizados em empilhadeiras; gasolina utilizada nos veículos que transportam pessoal; óleo diesel, óleo biodiesel e GLP a granel; materiais de transporte de celulose; ou despesas de veículos e materiais de construção.

A despeito de o STF e o CARF decidirem de forma mais abrangente que a primeira instância administrativa (DRJ), eles continuam restringindo algumas situações que, em nossa opinião, cabe o creditamento por justamente figurar como insumo do processo produtivo da celulose visto como um todo.

No STF, cabe citar o entendimento do Min. Mauro Campbell Marques considerado no REsp 1.246.317 MG:

“Insumos, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003 são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.”

Já no CARF (2a instância administrativa), a título exemplificativo, veja-se alguns julgados que, a despeito de admitir crédito em tudo que estiver relacionado ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final, restringe alguns custos considerados não-essenciais, ainda que faça parte do processo produtivo:

“O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final. São exemplos de insumos os combustíveis utilizados em caminhões da empresa para transporte de matérias primas, produtos intermediários e embalagens entre seus estabelecimentos, e as despesas de remoção de resíduos industriais. Por outro lado, não constituem insumos os combustíveis utilizados em veículos da empresa que transportam funcionários.” (CARF, Acórdão nº 3403002.783, de 25 de fevereiro de 2014, Cons. Rosaldo Trevisan)

“O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final.” (Acórdão nº 3403002.656, de 28 de novembro de 2013, Cons. Rosaldo Trevisan)

Nessa linha, tanto para o STF quanto para o CARF, para a caracterização de insumo para PIS/COFINS, é preciso analisar cada caso quanto a pertinência e a essencialidade daqueles gastos relativamente ao processo fabril ou de prestação de serviço.

Ora, se a madeira é o principal insumo da celulose, é descabida a glosa dos dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio, corte, colheita, transporte das toras de madeira, que possuem classificação jurídica e contábil como custos de produção. Também será ilegítima a glosa de tudo aquilo que for parte essencial no processo produtivo, tais como gastos com ferramentas de trabalho para manutenção, calços para alinhamento da altera de equipamentos rotativos, pistola de ar comprimido, serviços relacionados ao sistema de alarmes de emergências, serviços logísticos, serviços de movimentação de materiais e insumos, locação de guindastes, correias utilizadas para transporte de fardos de celulose, estrados de madeira, pallets (palete), caixas de papelão, despesas com equipamento de proteção individual, etiquetas adesivas de escritório, rolos de pintura, lonas de plástico para efetuar manutenções, insumos utilizados em análises químicas em laboratório, baterias, pilhas, rádios transceptores, projetores de apresentação, manutenção de PABX, manutenção de nobreaks, encadernação de NFs, copos para água mineral, almofada para carimbo, binóculos, borrachas para lápis, brindes e camisas promocionais, brinquedos para filhos de funcionários, café expresso em grãos, CDR graváveis, cestas de natal, coffebreak, serviços de cópias de chaves, coroas de flores, desjejum, custos de eventos festivos, lanches, livros de literatura, locação de máquinas de café, marmitex, medicamentos, palestras, óculos de segurança Bandido, tijolo comum, tinta para utilização em pisos em geral, placa de gail para piso, lâmpadas de iluminação em geral e pedra brita, etc. Neste caso, para que o Fisco autue, compre a ele demonstrar a não-vinculação destes gastos à atividade rural para a fabricação da celulose. Não o fazendo, o contribuinte deverá evocar seu direito a realização de diligência para a comprovação de que os bens e serviços adquiridos pela empresa são efetivamente custos ligados à sua produção ou fabricação.

Outro ponto de suma relevância, são os altos custos relacionados às despesas de formação de florestas, inclusive sobre a exaustão, usualmente glosados pelo Fisco. A glosa é ilegítima também, afinal o processo produtivo da celulose começa com o desenvolvimento de mudas de eucalipto, se desenvolve com a formação das florestas e se encerra após a transformação da madeira em celulose. A conclusão inevitável é que todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio, corte, colheita, transporte das toras de madeira possuem a natureza jurídica de insumo na elaboração da pasta de celulose, que é o produto final da empresa destinado à venda.

Também seriam ilegais as glosas sobre gastos com serviços de clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas, combate a incêndio e colheita, contratados a terceiros. Em sendo custos relacionados à formação da matéria-prima, sem os quais o produto não se desenvolve para a produção da celulose, descabe a sua desconsideração pelo Fisco para fins de creditamento de PIS/COFINS.

Finalmente, as glosas dos créditos sobre fretes não relacionados à entrega de mercadorias diretamente aos clientes armazenagem/transporte de papel e logística devem ser incluídos como gastos com insumos e, logo, objeto de creditamento pelo PIS/COFINS. São despesas tidas, inclusive contabilmente, como custo de produção, constituindo insumos, cujo crédito é assegurado pelo inciso II do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.

Nesse sentido, conclui-se que “industrialização de produção própria” de celulose foi contemplada pela legislação tributária da não-cumulatividade de PIS/COFINS como sendo uma atividade única, fato que também desautoriza a secção da atividade da agroindústria da celulose em fases (agrícola, industrial e comércio). Em sendo custo relacionado a atividade de produção de celulose, estes devem ser incluídos como crédito de PIS/COFINS.

Para autuar, compete ao Fisco apresentar as provas em direito admitidas. Não basta a afirmação, por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu a despesa não se inclui no processo produtivo da celulose. Pelo contrário, é fundamental que a exclusão seja devidamente comprovada, como se depreende da parte final do caput do art; 9°do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 (PAF), que determina que os autos de infração e notificações de lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”. Não estando instruído e a indústria de celulose sendo autuada, compete ao sujeito passivo exigir a realização de diligência e perícia, nos termos do inciso IV do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, necessária para a comprovação da real natureza de cada bem/serviço adquiridos pela empresa, como eles são empregados no processo produtivo, que estes são efetivamente usados nos estabelecimentos produtores e industriais, que são custos de produção, que foram contabilizados como tal, dentre outras informações indispensáveis para assegurar o direito ao crédito, bem como buscar a verdade material. Indica peritos e formula quesitos.